出口退税，指的是一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机关根据本国税法规定，将其在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款，退还给出口企业的一项税收制度。（注：参见《出口退税调整对药企影响各异》，中宏数据库 ,2003-12-11 ）其目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场，避免对跨国流动物品的重复征税，从而增强该国家和地区对外出口商品的竞争力。作为一项财政激励机制，出口退税制度已被世贸组织诸多成员国广泛应用。1985年3月，国务院[1985]43号文正式批准了财政部《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定》，这个文件的出台，标志着我国现行出口退税制度的建立。1994年，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制定实施了《出口货物退（免）税管理办法》，具体规定了出口货物退（免）税的范围、出口货物退税率、出口退税的税额计算方法、出口退（免）税的办理程序及对出口退（免）税的审核和管理。至此，出口退税有了法律上的依据。
 

    《财政部、国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知》规定，自２００4年１月１日起，降低一般性出口产品退税率，调低或取消国家限制出口产品和部分资源性产品出口退税率。按现行出口结构，出口退税率的平均水平降低３个百分点左右。

　　对于这次出口退税税率调整这一深化财税和外贸体制改革的重大举措，官方列举的重要意义有多方面：有利于调整出口贸易结构、促进产业结构优化升级，提高出口效益；有利于消除财政和经济运行的风险隐患，缓解国家财政的压力；有利于合理调整中央与地方、沿海与内地之间的收入分配关系，调动中央和地方发展出口贸易、加强退税管理的两个积极性；有利于促进外贸和经济持续快速健康发展。（注：参见李慧莲著《出口退税率下调的另一个意味》，中宏数据库，2003-10-16）本文尝试从三个方面来对出口退税调整进行思考。

      一、调整原因剖析

      出口退税是政府宏观调控对外贸易以达到其宏观经济目的的重要手段之一，出口退税的变动直接影响着企业的微观经济行为，从而对对外贸易乃至对整个经济产生影响。因此政府也明白出口退税政策不能变化过大、过频，否则会对经济的正常运行产生负面影响。这次出口退税政策到了非改不可的地步，可以看出此番调整出口退税是在国内、国际双重因素作用下的结果：

     （一）国内因素
　　1. 出口退税滞后

      出口退税政策是遵照国际惯例，为使货物以“零税率”出口而出台的一项政策。退税额多少根据出口额来定，出口额越大则应退税额就越大。但目前的退税额却是政府提前做出预算的，称之为退税指标，退税指标是根据国家发展计划安排的外贸出口增长规模，加上其他一些因素，通过测算得出。但由于种种原因，导致退税指标跟实际退税需求之间差距很大，这种带有极强计划性的退税指标与市场经济时代的出口是相矛盾的。比如累积到2002年底，全国应退未退税款已达2000亿元，可是到2003年国家财政所做的退税预算指标却只有1230亿元左右，只比去年多了30亿左右。这就意味着，在2003年全年之内，2003年新出口货物的退税款毫无着落，即使是以前的历史旧帐，还将继续遗留下770亿的缺口。如此恶性循环的结果，导致一些企业甚至连2000年的退税都没能拿到，很多企业到2003年4、5月份才刚刚开始领取2001年的退税款。出口企业赖以实现利润的退税款被长期拖欠，企业只好靠借贷维持生存。为避免占用更多流动资金，部分企业已经选择停产观望，规模小的企业面临生存危机，规模大的企业能够承受的退税压力也已经到了极限。

    2. 退税体制缺陷
 

      增值税是一个分享税，在增值税的征收环节，是中央财政与地方财政按照75%∶25%的大致比例进行分成。在出口环节退税时，却是中央财政负担了全部退税，地方政府不承担任何退税责任。这样在现行出口退税机制下，各级政府在增值税收入与出口退税的权利与责任不一致。中央政府只享受增值税收入的７５％，但承担全部出口退税责任。也就是说，如果要退税2000亿，中央政府就要超额承担500亿，这个对中央财政来说是个不小的负担。自2001年以来，中央连续两年财政赤字超过3000亿元。随着出口退税金额的持续增长，中央财政的压力越来越大。例如，２００２年出口应退税２１１８亿元，当年中央财政须支出理应由地方政府分担的出口退税５３０亿元。同时由于地方政府不承担任何退税责任，等于中央给了地方隐性转移支付，出口越多的地方，得到越多，而全国90%以上的出口都是沿海发达地区创造的，享受到的隐性转移支付自然就越多，这种“补贴富人”的做法，客观上加大了地区间的贫富差距。

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     （二）国际因素

　　最近两年来，国际上关于人民币汇率升值的压力逐渐升温。首先是日本政府官员在不同场合力促人民币升值。2003年7月，ASEM会议的亚欧财长会议上，欧洲中央银行总裁德伊森贝赫和欧洲委员会主席普罗迪也加入了人民币升值论的合唱中。美欧官方的正式介入使得对人民币汇率问题的争论进一步升温。多年来，中国的进出口顺差和外汇储备高速增长，成为国际社会要求人民币升值的主要理由。他们指责，人民币的币值被严重低估，导致了对一些国家的贸易产生巨大顺差。我国政府处于多方面的考虑，决心在近期内维持人民币汇率不变，但在其他方面，将为改善与别国的经济关系进行调整。在此情况下，降低出口退税率，出口增速和贸易顺差都会有所下降，从而有助于缓解国际上对人民币升值的预期。

　　 二、出口退税调整后可能出现的问题

　　出口退税调整也可能引发一系列的问题

　 (一)影响外贸企业出口

      税率的普遍降低将缓解财政的退税压力，也可以缓解人民币升值的压力。但对外贸企业的出口影响也是很大的。出口退税是国际通行的政策，是为了让产品能以零税率进入国际市场，这样也是为了保证各国产品公平竞争。如果出口产品退税不彻底，就会影响其在国际市场上的竞争力，这样我国的外贸企业负担也比别人沉重。降低出口退税率，出口成本加大，产品价格上升，而产品的竞争力、出口额则会下降。广东不少传统型、产业密集型的出口企业，为增强出口的价格竞争力，已把出口退税部分计入利润再对产品进行定价。纺织、机电等重要出口产品的平均利润率只在3%—10%左右，这一利润全部来自于14%—17%的出口退税。这一微薄的利润空间显然已经很难经受住出口退税大幅下调的挤压。

　　(二)出口增长缓慢

      出口退税率调整对出口增长的影响非常直接。为了摆脱１９９８年亚洲金融危机的负面影响，１９９９年我国将出口退税率平均由６％提高到１５％。当年我国出口额为１９４９亿美元，到２００２年已经增长到３２５６亿美元，年均增速１８．６％；今年上半年，我国出口同比增长了３４．３％，１９９８年同期的增幅只有０．５％。而历史经验表明，中国出口企业对税收成本的增加非常敏感。据有关专家测算，平均出口退税率每下调一个百分点，中国出口增速将下降４．９个百分点。这样算来，平均出口退税率下调３个百分点将会使中国的出口受到两位数的影响。我国的经济现在外贸依存度已相当高，大约50%左右，经济的增长也会受到不小的影响。（注：参见李慧莲著《出口退税率下调的另一个意味》，中宏数据库，2003-10-16）    　　    

      (三)退税分担制对地方政府的影响

      按照此次改革的方案，从2004年起，中央政府与地方政府要按照75%：25%的比例分担退税额，这个是与分享增值税时中央政府与地方政府的分享比例是相对应的。但是问题也来了。增值税贯穿产品生产和流通的所有环节，在每一个环节都把税交给了当地政府，到了出口地这一环节，其所交的增值税只是占全部所交增值税的一部分。由于很少有产品是完全在一个地方完成，这就意味着，出口企业所在地不可能收取出口产品所含的所有增值税，出口产品前阶段很多增值税交给了外地政府。而让出口企业所在地政府分担出口退税，就会造成新的扭曲，收取了出口产品上游生产环节增值税的地方政府不必分担出口退税，而出口地政府则要超额分担出口退税，因此，必然导致地方政府限制本地企业出口外地产品，从而进一步加剧地方保护主义和国内市场分割。另一方面，地方政府从自身利益出发，或者限制出口，或者拖欠出口退税，结果都会打击企业出口的积极性，对出口带来的负面影响将是长远的。

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     （四）对西部经济产生的不利因素
 

      根据调整会取消或降低部分资源性产品的出口退税，如原油、原木、铝、磷、钼、铜、炼焦煤、焦炭等等，这些很多都是西部地区极具竞争优势的产品，西部地区的企业出口结构单一，西部地区本身财力有限，退税率调整产生的影响会大于对东部地区产生的影响，我国东西部本身有差距，现在调整退税后有可能更加拉大东西部的距离，对西部经济产生不利的影响。

     三、对完善出口退税制度的法律思考

     出口退税的调整对解决我国当前问题起到一定的作用，在出口环境面临困难的情况下给出口贸易注入了新的活力。然而，出口退税制度的改革远未终止，还有许多问题有待解决，仍任重道远。对此，笔者从法律的角度对完善出口退税制度进行思考：

     （一）尊重纳税人权利

     提起税收，人们很自然就想起了税收的“三性”：强制性、无偿性、固定性。在税收征管中，国家税收的强制性和权威性是通过国家税务机关对纳税人的违章行为进行严肃的处理来体现和实现的。这个无论是在《刑法》还是在《税收征收管理法》中都体现出来了。法治经济要求依法治税，这应该是对于征纳双方而言的，税法规范征纳双方的税收行为，而不仅仅是是强调纳税人的义务，不应忽略了纳税人所应享有的权利。

     根据《税收征管法》规定，纳税人享有18项权利，其中包括申请退税权、请求国家赔偿权。企业有按章纳税的责任，自然也有享受退税的权利；国家有按章收税的权利，自然也有及时退税的责任。然而自2000年以来出口企业赖以实现利润的退税款被长期拖欠，甚至一拖就是三年，虽然政府也有政府的原因，但将这些原因产生的后果转嫁给出口企业承担，是相当不公平的，纳税人的退税权受到了长期的漠视。

      根据债法理论分析，出口退税在性质上接近于是一种法定之债。这个债的发生原因基于确定的法律明文规定，即税制的特殊条款，出口退税的当事人双方（国家税务机关与纳税人）在出口退税关系中，双方之间权利义务的发生变更和终止，均基于税制特殊条款的平等服从。作为一方当事人的税务机关得向作为对方当事人的纳税人为特定给付，给付的内容是作为退税款的金钱。纳税人不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。因此，尊重纳税人权利，在财税的立法和执法中，要强调财税缴纳人的权利本位。

     （二）依法退税

     严格依法退税原则是税收法定这一税法基本原则的具体化。然而，我国接受并实行出口退税这一国际惯例以来，出口退税的实践并没有严格按照税法的规定实施。《中华人民共和国增值税暂行条例》在第二条第三款中，明确地规定：纳税人出口货物，税为零。国务院另有规定的除外。第二十五条再进一步明确：纳税人出口适用率为零的货物，向海关办理出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。在《中华人民共和国消费税暂行条例》中，第11条明确规定：对纳税人出口应税消费品，免征消费税。另外，在《中华人民共和国税收征收管理法》中，第五十一条规定纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。我们有如此完善的立法，剩下的工作就是如何依法准确地执行法律、法规。作为国家法律执行者的各级税务机关，就应当坚决、准确地执行国家的法律、法规。保证及时、足额地完成对出口企业的出口退税。要从思想上认识到这是各级税务机关的法定义务，而不能仅仅认为是对出口工作的鼓励措施。
 

     (三) 实现中央政府和地方政府的权利、责任对等
 

      在未对出口退税进行调整之前，出口退税是中央财政负担了全部退税，地方政府不承担任何退税责任。中央政府只享受增值税收入的７５％，但承担全部出口退税责任。这样的出口退税机制下，各级政府在增值税收入与出口退税的权利与责任明显不等。按照此次改革的方案，从2004年起，中央政府与地方政府要按照75%：25%的比例分担退税额，这个是与分享增值税时中央政府与地方政府的分享比例是相对应的，似乎公平了。但是问题仍然存在。增值税贯穿产品生产和流通的所有环节，在每一个环节都把税交给了当地政府，到了出口地这一环节，其所交的增值税只是占全部所交增值税的一部分，出口产品前阶段很多增值税交给了外地政府，而让出口企业所在地政府分担出口退税，就会造成新的扭曲。因此，出口退税政策还需要进一步进行调整，实现中央政府和地方政府的权利、责任真正对等。增值税作为中央与地方的共享税，在分享之前先从增值税中扣除出口退税，中央与地方再对剩余的部分进行分享，并且还要对地方政府进一步划分省、市、县各级政府的分享比例.。

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      (四) 促使税制改革

      我国现在实行的是生产型的增值税，购买设备、固定资产的增值税（即进项税）不能从销售的增值税（即销项税）中抵扣，这就加重了生产商的税赋。目前，有超过90％的国家实行的是消费型增值税，他们购入的固定资产的增值税能够从销售环节的增值税中扣除，这样子，国内的出口产品竞争力就受到很大影响。生产型的增值税向消费型增值税的转变现在是非常必需的。因为，我国调整了出口退税政策后，生产商的成本已经抬升，如果增值税还是不能抵扣，那么生产商的竞争力就要受到很大影响。这样子改革以后，生产商的国际竞争力就提高了，它更能抵受出口退税的影响以及人民币升值的压力。
  

     （五）实行零税率是我国出口退税机制改革的必然选择

     《中华人民共和国增值税暂行条例》中明确规定，“纳税人出口货物，税率为零”。出口退税实行“零税率原则”：征多少退多少，不征不退，彻底退税。但这一原则在具体实施中并未得到完全贯彻，使我国出口货物含税进入国际市场。这与《中华人民共和国增值税暂行条例》中第二条第三款的精神不符。同时退税率变化过频、过大。1994年国家税务总局制订颁发了《出口货物退（免）税管理办法》，但在该规定出台后的一段时间里，又多次对其加以补充修改调整，包括退税率1995年、1996年两次调低和1998年、1999年、2000年数次调高；具体规定的更改、操作和管理要求的变化，及1997年开始实行“免、抵、退”税办法，这种不稳定性，产生了很大的负面影响。大量的补充和修改法规使企业无所适从。出口退税政策频繁变动，一方面不利于企业生产经营活动的长期规划；另一方面增加了出口退税工作的成本，对税务部门的出口退税工作也产生不利影响。因此从长远来说，实行零税率是我国出口退税机制改革的必然选择

     五、结语

     综上所述，本次出口退税调整是在国内、国际双重因素作用下的结果；出口退税调整后仍然存在一系列的问题；出口退税制度仍需继续完善，应该尊重纳税人权利；依法退税；实现中央政府和地方政府的权利、责任对等；我国税制需进行改革；实行零税率是我国出口退税机制改革的必然选择。

      从实践看，近20年来，出口退税政策对我国增强出口产品的国际竞争力，促进外贸出口增长发挥了重要作用，成为宏观调控的重要手段之一。随着国际经济一体化的进程加快，我国参与国际市场的竞争将越来越多。同时，进出口贸易在我国经济与发展中占有很大的比重，进出口贸易工作的好坏将直接影响我国国民经济持续、健康、快速发展。因此，出口退税政策对促进我国对外贸易的发展，将起到越来越重要的作用。我们应该不断完善我国的出口退税政策，以适应形势的发展。